DOCUMENTACIÓN CONTABLE Y MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES

C.P. Y P.C.FI. ALBERTO GUILLERMO CASTELLÓ DURÁN

Con el fin de identificar la documentación contable necesaria para comprobar la materialidad de las operaciones —tratándose de adquisición de inmuebles, de bienes de activo fijo, de inventario, así como en el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes— necesitamos contestar algunas preguntas que servirán como soporte teórico, y estar conscientes de que el marco normativo vigente busca combatir la simulación.

1. ¿QUÉ SIGNIFICA MATERIALIDAD?

De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, cuando hablamos de un hecho o acto material, nos referimos a que este ocurre o se constituye en la realidad espacial y es perceptible por medio de los sentidos.1 Es común identificar lo material con lo verdadero, algo que efectivamente existe.

En cambio, la actividad humana puede crear representaciones, es decir, imitaciones de cosas que no cuentan con una existencia material. No se alude, en este comentario, al mundo de las ideas o de la ficción, sino a un concepto específicamente legal, y menos noble que los anteriores: el acto simulado, aquel cuyo propósito, naturaleza u objetos son alterados por las partes, aparentando algo que no es .2 Por el mismo hecho de ser fingidos, podemos decir que los actos simulados no son verdaderos, no son reales, no existen y, por ende, carecen de materialidad.

2. SENTENCIA DE JUICIO DE RESOLUCIÓN EXCLUSIVA DE FONDO SOBRE MATERIALIDAD

El 2 de marzo de 2018, la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles, dictó una sentencia derivada de analizar un caso en el que las autoridades fiscales argumentaron la falta de materialidad en las operaciones. De dicha sentencia se resaltan los siguientes puntos:

Existe un parámetro objetivo que puede demostrar que las operaciones respectivas sí cuentan con materialidad; este indicador corresponde a la sustancia económica de las transacciones.

No se limita únicamente a demostrar el pago de la contraprestación pactada, pues tales circunstancias pueden no bastar para acreditar una efectiva enajenación de bienes o una prestación de servicios.

Se debe considerar también el potencial de obtener una ganancia o sufrir una pérdida.

Se entiende que se trata de erogaciones encaminadas a implementar o mejorar la manera como se producen, comercializan, transportan, publicitan, etcétera, los bienes o servicios que, a su vez, dan pie al ingreso gravado, o bien, la manera en la que se administran, recolectan o conservan dichos recursos.

En otras palabras, los bienes adquiridos o los servicios recibidos deben ser existentes, genuinos, y deben traducirse en algún valor económico para el particular, quien debe guardar una relación razonable con el cambio en la esfera jurídico patrimonial, de tal manera que se justifique el efecto fiscal favorable al contribuyente —deducción, acreditamiento o cualesquiera otro—

También, puede apreciarse sustancia económica cuando la transacción es exigida o aconsejada por las condiciones en las que se genera el ingreso en la rama o sector de que se trate, o bien, cuando la operación se lleva a cabo por mandato de alguna disposición legal o administrativa.

Lo relevante en cada caso, será analizar si efectivamente se intercambian bienes o servicios con un valor económico real, que altere la posición económica del contribuyente frente a su capacidad de generar los ingresos gravados; o si existe una razonable expectativa de ganancia para las partes —adicional al efecto fiscal de la medida de que se trate—.

1 Real Academia Española (RAE), “materia”, en Diccionario de la Real Academia Española (Actualización 2022). Consultable en de https://dle.rae.es/materia?m=form. 2 RAE, “simulación”, en Diccionario de la Real Academia Española (Actualización 2022). Consultable en https://dle.rae.es/ simulaci%C3%B3n?m=form.

Si una transacción objetivamente afecta la posición económica neta del contribuyente, no debería avalarse la desautorización de los efectos legales que le corresponden, únicamente por sostenerse que se originó por razones fiscales.

En otras palabras, a una operación con sustancia económica normalmente deberán reconocérsele los efectos fiscales que por ley le correspondan, aún ante la ausencia de un propósito distinto al puramente fiscal.

Elementos subjetivos como la razón de negocios: la razón de negocios significa que la operación tenga el propósito subjetivamente motivado en la obtención de una ganancia.

3. CÓMO ACREDITAR LA MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES

Existen elementos probatorios relevantes para acreditar la existencia de sustancia económica.

Debe valorarse que si la sustancia económica se vincula con un cambio en la posición económica del particular, guardando estrecha relación con la razonable posibilidad de obtener una ganancia, ello implica una serie de conductas observables en quien adquiere los bienes o recibe los servicios, como son:

• Diligencia en la contratación;

• Supervisión sobre el efectivo cumplimiento de los compromisos pactados;

• Exigencia de resultados;

Derivado de lo anterior, será posible acreditar la existencia del valor económico que los bienes o servicios representan para quien paga por ellos. De manera más concreta, la Sala aprecia que existen distintas fuentes de evidencia disponibles para las partes:

• La relativa a la transacción.

• Las opiniones de expertos.

• Aspectos presuncionales o genéricos, relativos a patrones que se puedan apreciar en cada caso.

Sobre dichos aspectos, en la sentencia de referencia, la Sala elabora un listado no acabado o exhaustivo, precisando que los elementos que a continuación se señalan ordinariamente pueden servir para acreditar la existencia de sustancia económica; sin embargo, es posible que en algunos casos sean requeridos elementos demostrativos adicionales:

a) Evidencia de la transacción, propiamente dicha:

• Análisis escritos, acerca de la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, utilizados para la toma de decisiones relacionadas con la transacción;

• Documentos relativos al ofrecimiento de los bienes o servicios;

• Documentos que acrediten las negociaciones previas a la contratación;

• Documentos que acrediten la formalización propiamente dicha de la transacción, es decir, los contratos correspondientes;

• Documentos que acrediten el seguimiento de los compromisos pactados;

• Documentos que acrediten la supervisión de los trabajos;

• Documentos que soporten la realización de los servicios y reportes periódicos de avance, entre otros;

• Entregables propiamente dichos;

• Documentos y asientos contables que acrediten la forma de pago y la efectiva realización de éste, así como documentos relacionados con dicha operación, como podrían ser los que demuestren la forma en la que se hubiere fondeado el pago;

• Opiniones escritas de asesores, relacionadas no solo con la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, sino también con las características del proveedor que pudiera considerarse idóneo para contratar, así como con la transacción específicamente pactada con el proveedor de que se trate;

• Correspondencia que acredite todos los aspectos anteriores, no solo entre el proveedor y el cliente, sino también con asesores y otros terceros relacionados con la transacción;

• Documentos que acrediten aspectos relevantes del sector o rama en la que se desempeñe el contribuyente, relacionados con la necesidad o pertinencia de la adquisición del bien o la recepción del servicio.

A partir de estos elementos, será posible acreditar:

• El proceso de decisión que llevó a la adquisición del bien o a la contratación del servicio;

• La existencia formal de un acuerdo entre las partes;

• Los derechos y obligaciones que derivan de dicho acuerdo;

• Los propósitos que se buscaban al contratar, y las consecuencias o efectos que tuvieron las transacciones respectivas, ya sea en la forma de fabricar, distribuir, administrar, etcétera.

b) Opiniones de expertos (peritajes)

Además de comprobar los extremos soportados con documentales, la opinión de peritos también es capaz de demostrar aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción, entre otros aspectos.

Con dichas pruebas se aportarían elementos en relación con el impacto de las transacciones y el valor económico que representen los derechos y obligaciones que deriven de las transacciones.

c) Otros elementos de prueba:

La existencia efectiva de las operaciones también podría acreditarse con elementos con los que podría contar el propio contribuyente, relativa a la misma operación, o bien, a operaciones similares que sean típicas o usuales en la rama o sector. A partir de dicha información, el contribuyente podría demostrar la pertinencia de la transacción o la existencia de algún patrón que evidencie lo idóneo o simplemente recomendable de la operación de que se trate, tal y como sucede con los siguientes:

• Correspondencia interna o con terceros (contadores externos, instituciones de crédito);

• Documentos que acrediten la existencia de ofertas diversas de otros proveedores que finalmente no hubieren sido contratados;

• Documentos que puedan demostrar el resultado del tipo de transacción de que se trate, en la situación de terceros;

• Documentos relativos a estructuras similares: sus resultados económicos, sus resultados fiscales, aspectos temporales relevantes, entre otros.

Solamente es una especie de guía o referencia

La Sala reitera que la relación anterior es simplemente ilustrativa, y que no se enuncian extremos exigibles, pues finalmente se trata de una carga procesal, y no corresponde al juzgador indicar a las partes las pruebas que acreditan los extremos de sus pretensiones.

4. ALGUNAS TESIS RELACIONADAS CON EL TEMA

MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. EL CONTRATO CELEBRADO CON UN PROVEEDOR NO CONSTITUYE PRUEBA IDÓNEA PARA ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO.- Con motivo del ejercicio de las facultades contenidas en las fracciones II y III del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, al revisar la contabilidad del contribuyente la autoridad fiscal está en posibilidad de verificar la existencia material de las operaciones consignadas en la documentación exhibida en la fiscalización. En ese contexto, un contrato es un acuerdo de voluntades que crea o transmite derechos y obligaciones a las partes que lo suscriben, es un tipo de acto jurídico en el que intervienen dos o más personas y está destinado a crear derechos y generar obligaciones, y que versará sobre cualquier materia no prohibida, por lo que se puede afirmar que la simple realización de dicho acto jurídico no necesariamente implica que se ha llevado a cabo el objeto pactado, pues la realización del acto o servicio contratado implica que efectivamente se lleve a cabo el mismo, por lo que el objeto de ese acuerdo no se agota ni se cumple con la pura celebración del contrato en cuestión. Por tanto, los alcances probatorios de la exhibición de un contrato se encuentran limitados a demostrar la formalización del convenio respectivo, con todas las cuestiones pactadas entre los contratantes, sin embargo, su exhibición de ninguna forma podrá tener el alcance de probar que el fin u objeto del contrato se ha realizado. En consecuencia, ante el cuestionamiento por parte de la autoridad fiscal, respecto de la existencia de las operaciones que el contribuyente fiscalizado manifestó haber realizado, un contrato solo podrá probar la celebración de 51 ese convenio, mas no es idóneo para acreditar la existencia material del acto o servicio que ampara.3

PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR DEPÓSITOS EN LA CUENTA BANCARIA DEL CONTRIBUYENTE. PARA DESVIRTUARLA CON UN CONTRATO DE MUTUO SIMPLE O CON INTERÉS DEBE PROBARSE SU MATERIALIDAD, ENTRE OTROS MEDIOS, CON LOS RECIBOS O ESTADOS DE CUENTA DEL MUTUANTE. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 56/2010, consult-able en la página 838 del Tomo XXXI, mayo de 2010, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "PRESUNCIÓN DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SE ACTUALIZA CUANDO EL REGISTRO DE LOS DEPÓSITOS BANCARIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE OBLIGADO A LLEVARLA, NO ESTÉ SOPORTADO CON LA DOCUMENTACIÓN CORRESPONDIENTE.", determinó que la estimativa indirecta de ingresos contenida en el precepto señalado, faculta a la autoridad fiscal a considerar los depósitos bancarios no registrados en la contabilidad del contribuyente como ingresos y valor de los actos o actividades por los que debe pagar contribuciones, cuando no sustenta documentalmente en su contabilidad el registro de sus transacciones comerciales. De acuerdo con lo anterior, para desvirtuar con un contrato de mutuo simple o con interés la presunción relativa a que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente son ingresos, debe probarse su materialidad y que el mutuatario depositó en la cuenta del contribuyente el importe pactado en ese acuerdo de voluntades, precisamente para cubrir el adeudo, entre otros medios, con los recibos o estados de cuenta del mutuante, pues la exhibición del contrato solamente acredita la realización de éste, pero es insuficiente para justificar la efectiva transferencia del numerario que en él se indica, sobre todo que en la presunción aludida se encuentra implícito el principio ontológico de la prueba, en el sentido de que lo ordinario es que los contribuyentes que desarrollan actividades lucrativas perciben ingresos con motivo de éstas, salvo prueba en contrario, por lo cual, la norma fiscal considera que los depósitos en las cuentas bancarias del contribuyente constituyen ingresos.4

COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PREVISTOS EN LOS ARTÍCULOS 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO OBLIGA A LA AUTORIDAD A RECONOCER DE FORMA AUTOMÁTICA EL EFECTO FISCAL QUE CON ESTOS SE PRETENDE.- La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CLXXX/2013, definió que los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales; es decir, su función es dejar constancia documental fehaciente de que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente. Sin embargo, la autoridad está facultada para verificar si ese soporte documental (factura) efectivamente consigna un hecho gravado por una contribución. En este sentido, el que no sea cuestionado el comprobante fiscal respecto a los requisitos previstos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, no implica que proceda de forma automática, por ejemplo, el acreditamiento o la devolución solicitada con base en este, pues la autoridad al advertir por diversos medios que la operación a que se refiere la factura es inexistente, está en posibilidad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente pretende con dicho documento, ya sea acumulación de ingreso o deducción, pues no existe el hecho gravado por la contribución. En este sentido, el valor probatorio de una factura, siempre quedará sujeto a las facultades de comprobación de la autoridad, quien determinará si procede el efecto fiscal que el contribuyente le atribuye.5

DOCUMENTOS PRIVADOS. DEBEN CUMPLIR CON EL REQUISITO DE "FECHA CIERTA" TRATÁNDOSE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE. La connotación jurídica de la "fecha cierta" deriva del derecho civil, con la finalidad de otorgar eficacia probatoria a los documentos privados y evitar actos fraudulentos o dolosos en perjuicio de terceras personas. Así, la "fecha cierta" es un requisito exigible respecto de los documentos privados que se presentan a la autoridad fiscal como consecuencia del ejercicio de sus facultades de comprobación, que los contribuyentes tienen el deber de conservar para demostrar la adquisición de un bien o la realización de un contrato u operación que incida en sus actividades fiscales. Lo anterior, en el entendido de que esos documentos adquieren fecha cierta cuando se inscriban en el Registro Público de la Propiedad,-partir de la fecha en que se presenten ante un fedatario público o a partir de la muerte de cualquiera de los firmantes; sin que obste que la legislación fiscal no lo exija expresamente, pues tal condición emana del valor probatorio que de dichos documentos se pretende lograr. (…) 6

3 Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Segunda Sala. Precedente VIII-P-2aS-362 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 497/17-13-01-5/ 623/18-S2-07-04. Magistrada Ponente: Magda Mosri. En el Sistema General de Consulta de Tesis y Jurisprudencias, 7 de agosto de 2018 [Cursivas añadidas].
4 Tribunales Colegiados de Circuito. Jurisprudencia XVI.1o.A. J/55 A (10a.). En Gaceta del Semanario Judicial de la Federación (Registro digital 2021387). Enero de 2020, Libro 74, Tomo III, p. 2394 [Cursivas añadidas]. Recuperado de https://sjf2.scjn.gob. mx/detalle/tesis/2021387. 5 Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Tesis VIII-J-1aS-52. En el Sistema General de Consulta de Tesis y Jurisprudencias, Octava Época. Año III. No. 27. Octubre 2018. p. 103 [Cursivas añadidas].

Referencias

Real Academia Española, Diccionario de la Real Academia Española (Versión digital actualizada en 2022). Consultable en https://dle.rae.es/.

Suprema Corte de Justicia de la Nación, Segunda Sala. Jurisprudencia 2a./J. 161/2019 (10a.). En Gaceta del Semanario Judicial de la Federación (Registro digital: 2021218). Diciembre de 2019, Libro 73, Tomo I, página 466. Recuperado de https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/2021218.

Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Segunda Sala. Precedente VIII-P-2aS-362, Juicio Contencioso Administrativo Núm. 497/17-13-01-5/ 623/18-S2-07-04. Magistrada Ponente: Magda Mosri. En el Sistema General de Consulta de Tesis y Jurisprudencias, 7 de agosto de 2018.

—, Tesis VIII-J-1aS-52. En el Sistema General de Consulta de Tesis y Jurisprudencias, Octava Época. Año III. No. 27. Octubre 2018.

Tribunales Colegiados de Circuito. Jurisprudencia XVI.1o.A. J/55 A (10a.). En Gaceta del Semanario Judicial de la Federación (Registro digital 2021387). Enero de 2020, Libro 74, Tomo III, p. 2394. Recuperado de https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/ tesis/2021387.