CONTRIBUCIONES SOBRE PLATAFORMAS DIGITALES EN MÉXICO (PERSONAS FÍSICAS)

Jorge Manuel Morales Araujo

ANTECEDENTES

La situación actual que enfrentamos en el país sobre el comercio electrónico, es un tema que los más desarrollados y muchos de los emergentes han venido experimentando desde hace varios años, por lo que era indispensable que éste fuera regulado por la legislación doméstica de cada país, pero principalmente por la internacional, como lo llevo a cabó la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI) al establecer las bases sobre las cuales se debería de efectuar el comercio electrónico, esto, mediante la denominada, Ley Modelo del año 1996, así como por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) a través del Plan Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) –Erosión de la Base Imponible y Traslación de Beneficios.

Lo anterior era de vital importancia, ya que, el comercio electrónico no se limitaba a transacciones locales, pues con los adelantos tecnológicos, la mayoría de las mismas se realizaban de un país a otro, lo cual se convirtió en un reto internacional que los gobiernos locales se encontraban interesados en homologar y con ello garantizar los derechos de los consumidores de dicho sector de comercio, así como asegurar el pago de las contribuciones que se generaban por las transacciones, que estaba empezando a generar conflictos tributarios entre naciones, al momento de determinar el lugar de causación y obligación de pago.

En nuestro país se realizan gran cantidad de actos de comercio electrónico a través de plataformas digitales, las cuales se han convertido en el medio para adquirir bienes tangibles e intangibles. Por ello, en los últimos años se han llevado a cabo acciones legislativas con la finalidad de que se cuente con el marco jurídico regulatorio para las actividades que efectúan, vía medios electrónicos, los proveedores, mediadores y consumidores de productos y/o servicios, para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En ese orden de ideas, era necesario que la ley especial sentara las bases y parámetros para dichos actos, lo cual fue introducido, en principio, en nuestro Código de Comercio, tomando como base la Ley Modelo de la CNUDMI sobre Comercio Electrónico de 1996.

COMERCIO ELCTRÓNICO

Dentro de nuestro Código de Comercio podemos encontrar el título Segundo del Comercio Electrónico, que fue designado en el 2000, para la regulación del uso de medios electrónicos en el que se sentaron .. “los principios de neutralidad tecnológica, autonomía de la voluntad, compatibilidad internacional y equivalencia funcional del Mensaje de Datos en relación con la información documentada en medios no electrónicos y de la Firma Electrónica en relación con la firma autógrafa”1 , con la intención de generar certeza a los contratantes.

1 CÓDIGO DE COMERCIO, artículo 89, segundo párrafo, Código de Comercio (diputados.gob.mx).

Asimismo, han sido reconocidos los contratos celebrados en medios electrónicos, como se observa en el numeral 80 del Código de Comercio, que se cita para tal efecto: Artículo 80.- Los convenios y contratos mercantiles que se celebren por correspondencia, telégrafo, o mediante el uso de medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, quedarán perfeccionados desde que se reciba la aceptación de la propuesta o las condiciones con que ésta fuere modificada.

Por su parte, dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta las actividades comerciales que se llevaban a cabo mediante medios electrónicos ya estaban gravadas desde sus inicios, siendo que en su artículo 1 se establece lo siguiente:

Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

De igual forma en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en su artículo 1 señala lo siguiente:

Artículo 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

I.- Enajenen bienes.
II.- Presten servicios independientes.
III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV.- Importen bienes o servicios.

El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma.

El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

Sin embargo, fue hasta el 9 de diciembre de 2019 que fueron publicadas en el Diario Oficial de la Federación las disposiciones específicas de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para las personas físicas, previstas en la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o prestación de servicios a través de internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, del Capítulo II “De los ingresos por actividades por actividades empresariales y profesionales del Título IV “De las personas físicas y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) previstas en el nuevo Capítulo III BIS “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México”, mismas que a partir del 1 de junio de 2020 entraron en vigor.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Específicamente, dentro de los artículos 113-A al 113-D de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran reguladas las actividades de las personas físicas, como lo son la enajenación, uso o goce temporal bienes, así como la prestación servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, por las cuales estarán obligadas al pago del impuesto sobre la renta, por los ingresos que se generen a través de los citados medios por la realización de las actividades mencionadas, incluidos aquellos pagos que reciban por cualquier concepto adicional a través de los mismos.

En las reformas publicadas en el decreto de diciembre de 2019, se contempló que dicho impuesto se tendría que cubrir a través de la retención que deberían de llevar a cabo las personas morales residentes en México, residente en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas que proporcionaran, de manera directa o indirecta, el uso de las dichas plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares a través de las siguientes tarifas:

Dicha retención se debería de llevar a cabo sobre el total de los ingresos que se obtuvieran, por conducto de los medios electrónicos en comento, sin considerar el impuesto al Valor Agregado. Dicha retención se consideraría como pago provisional del impuesto, sin embargo, la persona física podría optar porque se consideraran como pagos definitivos dichas retenciones siempre y cuando únicamente obtuvieran ingresos por los que se refieren a los mencionados y que no excedieran los $300,000.00 en el ejercicio fiscal, inmediato anterior.

Asimismo, se determinaron diversas obligaciones a cargo de los retenedores como proporcionar comprobantes fiscales a las personas físicas, proporcionar al Servicio de Administración Tributaria la información a que hace referencia la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que más adelante abordaremos, enterar el impuesto sobre la renta mediante declaración que presentarán tardar el día 17, del mes inmediato siguiente al mes por el que se efectúo la retención, así como conservar como parte de su contabilidad la documentación que demuestre que efectuaron la retención y entero del impuesto.

Cabe hacer mención que dentro de dichos preceptos legales se estableció que, si la persona física no proporciona su Registro Federal de Contribuyentes, se debería de aplicar la retención del 20%, lo cual grava, de manera considerable, las actividades en comento por el simple hecho de no dar este dato fiscal.

Sin embargo, mediante el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación”, de 08 de diciembre de 2020, se reformó el artículo 113-A en la parte referente a las tarifas de retención del impuesto, para quedar de la siguiente manera:

I. Tratándose de prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros y de entrega de bienes la retención se hará por el 2.1%.

II. Tratándose de prestación de servicios de hospedaje la retención se hará por el 4%.

III. Tratándose de enajenación de bienes y prestación de servicios la retención se hará por el 1%.

Asimismo, se introdujo el artículo 113-D el cual prevé una sanción en caso de incumplimiento a la retención y entero, por más de 3 meses consecutivos, consistente en el bloqueo temporal del acceso al servicio digital de nuestro país para los intermediarios.

De lo anterior, se observa que, el Estado estandarizó las tasas de aplicación en las diversas actividades que se efectúan en las plataformas digitales, sobre las cuales no aplica ninguna deducción, si es que se opta por considerar como pagos definitivos las retenciones de mérito y se estableció una sanción directa y trascendente en la operación de dichos contribuyentes, ante el incumplimiento de alguna de sus obligaciones tributarias.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Para efectos de Impuesto al Valor Agregado a través del Decreto del 9 de diciembre de 2019 se publicaron los artículos del 18-B al 18-M, en los cuales se regulan las actividades que se consideran como servicios digitales, siendo los siguientes2 :

I. La descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información, video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así como otros contenidos multimedia, ambientes multijugador, la obtención de tonos de móviles, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas. No se aplicará lo dispuesto en esta fracción a la descarga o acceso a libros, periódicos y revistas electrónicos.

II. Los de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos. No se aplicará lo dispuesto en esta fracción, cuando se trate de servicios de intermediación que tengan por objeto la enajenación de bienes muebles usados.

III. Clubes en línea y páginas de citas.

IV. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios.

Sin embargo, para efectos de las obligaciones fiscales de las personas físicas aquí abordadas, la fracción II es en la cual se prevé la intermediación en la cual éstas intervienen como enajenantes de servicios o bienes, así como el otorgamiento del uso o goce temporal de estos, y por lo cual nace la obligación del pago, retención y entero del impuesto al valor agregado, siempre que el receptor del servicio de intermediación digital se encuentre en territorio nacional, lo cual se determina a través de las siguientes reglas3 :

2 LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Artículo 18-B, consultado en Reforma 43: Ley del Impuesto al Valor Agregado. DOF 09dic19 (diputados.gob.mx)

3 LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Artículo 18-C, consultado en Reforma 43: Ley del Impuesto al Valor Agregado. DOF 09di

a) Que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un domicilio ubicado en territorio nacional

b) Que el receptor del servicio realice el pago al prestador del servicio mediante un intermediario ubicado en territorio nacional.

c) Que la dirección IP que utilicen los dispositivos electrónicos del receptor del servicio corresponda al rango de direcciones asignadas a México.

d) Que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un número de teléfono, cuyo código de país corresponda a México.

Las personas físicas oferentes, a través de medios digitales, del servicio o bien deben de señalar el precio de estos con el Impuesto desglosado.

Asimismo, los prestadores de los servicios digitales (plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares) deberán de llevar a cabo la retención del 50% del impuesto cobrado, al oferente, para efecto de que aquel lo entere ante la autoridad fiscal. Pero, Igual que en el caso de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en este caso, cuando el oferente no proporcione su Registro Federal de Contribuyentes al intermediario, éste tiene la obligación de realizar la retención del 100% a aquel, para efectos de ser enterado mediante declaración, que se deberá de realizar a más tardar el día 17, del mes siguiente en el que se causó.

Del igual manera, el 08 de diciembre de 2020, se publicó el Decreto por el que se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación” a en el cual, principalmente, se adicionaron los artículos 18-H BIS; 18-H TER; 18-H QUÁTER; 18-H QUINTUS, en los que se establece el procedimiento a través del cual se sancionará a los intermediarios que no cumplan con sus obligaciones fiscales, como lo son la presentación de declaraciones y entero de las cantidades retenidas, no inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, entre otras. Lo anterior, a través del bloqueo temporalmente el acceso al servicio digital, que se realizará por conducto de los concesionarios de una red pública de telecomunicaciones en México.

Asimismo, se derogó el párrafo segundo, de la fracción II, del artículo 18-B de la presente ley, en la cual se exceptuaba a la enajenación de bienes muebles usados, de las obligaciones fiscales que generan el impuesto al valor agregado.

CONCLUSIÓN

Dichas disposiciones podrían considerarse novedosas, gravosas y hasta intrusivas para el patrimonio de los contribuyentes, sin embargo, éstos tienen como precedente las acciones internacionales que se han estado llevando a cabo en los últimos años, por lo que en un sin número de países se han implementado este tipo de medidas tributarias, sobre el comercio electrónico y las plataformas digitales, siendo que era un sector el cual no cumplía con su obligación de contribuir al gasto público, como lo ordena nuestra fracción IV, del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, a diferencia de todos los que sí hacemos lo propio.

En ese sentido, es de vital importancia que, tanto las empresas que prestan el servicio de las plataformas digitales, así como los usuarios de las mismas que a través de ellas prestan servicios o enajenan y otorgan el uso o goce de bienes, se acerquen a los especialistas en materia fiscal a efecto de que puedan discernir sobre las facilidades que la autoridad tributaria está otorgando y cuáles se apegan más a sus necesidades de operación. Siendo que, son diversas las obligaciones que se han creado a partir de la publicación de los preceptos legales: Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o prestación de servicios a través de internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares” de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como del Capítulo III BIS “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus reformas de ambas aplicables para el presente año, las cuales podrían generar sanciones pecuniarias, ante su incumplimiento.

CIBERGRAFÍA

CÓDIGO DE COMERCIO. Cámara de Diputados Código de Comercio (diputados.gob.mx), consultada el 17 de febrero de 2021.

DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Reforma 43: Ley del Impuesto al Valor Agregado. DOF 09dic19 (diputados.gob.mx), consultado el 17 de febrero de 2021.

DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Reforma 44: Ley del Impuesto al Valor Agregado. DOF 08dic20 (diputados.gob.mx), consultado el 17 de febrero de 2021.

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Ley del Impuesto al Valor Agregado (diputados.gob.mx), consultado el 17 de febrero de 2021.

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Ley del Impuesto sobre la Renta (diputados.gob.mx), consultado el 17 de febrero de 2021.